营业税改征增值税对企业税收成本的影响

　　为了消除我国目前税收制度对货物和劳务分别征收增值税与营业税所产生的重复征税问题，减轻企业税收负担、深化产业分工和加快现代服务业发展，从而促进经济结构调整，建立健全有利于科学发展的税收制度，2011年11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号，以下简称《方案》），根据《方案》，又印发了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号），包括《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《实施办法》）、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》三个附件，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，并根据情况及时完善方案，择机扩大试点范围。由于试点的行业不同、试点企业的特点不同，营业税改征增值税对不同试点企业的影响也不同。为了有助于“营业税改征增值税”改革的有效实施，有必要分析改革对企业产生的效应，以便对预期的不利影响及时采取应对措施。
　　一、营业税改征增值税对不同企业税收成本的影响
　　《方案》制定的基本原则是：“规范税制、合理负担。在保证增值税规范运行的前提下，根据财政承受能力和不同行业发展特点，合理设置税制要素，改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税。”《方案》的主要内容是，在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增设11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%的税率，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询等现代服务业适用6%的税率，提供有形动产租赁服务，税率为17%。由于企业所处的行业不同、其增值税税率也不一样，则营业税改征增值税对企业的影响也会不同。
　　（一）营业税改征增值税时交通运输企业税收成本的影响
　　《方案》确定了交通运输业适用11%的增值税税率，此前交通运输业营业税税率为3%。这一政策变化对交通运输企业产生的影响会因其企业的具体情况不同而不同。
　　1．对新设立的交通运输企业税收成本的影响。增值税，从理论上定义是指按其增值额计算征收的一种税。理论上的增值额是产品或劳务的价值扣除其成本费用后的余额。在我国现行的增值税税制下，需要通过计算当期销项税额和进项税额来确定当期应纳税额，即企业应纳增值税税额是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。当期销项税额是当期销售收入与适用增值税税率的乘积；当期进项税额是企业生产的产品或提供劳务中发生的成本项目中原已缴纳的增值税，如已税的原材料、固定资产等。
　　增值税改革对新设立的交通运输企业的税收成本的影响，可通过计算企业的“临界增值率”来进行分析。“临界增值率”，是指企业在增值税税制下计算的当期应纳增值税税额与在营业税税制下计算的当期应纳营业税税额相等时企业所需达到的增值率。
　　可通过以下简单计算来分析：
　　假设：交通运输企业A实现年营业收入1000万元，全部为应税收入，销售成本都有进项税并可抵扣，进项税的增值税税率或扣除率平均为11%（为了简化问题），期初存货成本与期末存货成本相等。
　　说明：当期进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，这些项目是产品或劳务成本的主要或重要构成要素。在这里为了简化分析，假设销售成本都有税金可抵扣。
　　应纳增值税税额=应纳营业税税额
　　在营业税税制下，按3%的营业税税率计算需要缴纳的税金为：1OOO（万元）×3%=3O（万元）。
　　应纳增值税税额=当期销项税额—当期进项税额
　　当期销项税额=销售额×增值税税率
　　当期进项税额=销售成本×抵扣率=（收入—增值额）×抵扣率
　　增值额=收入×增值率
　　设A企业的“临界增值率”为X，则“临界增值率”可通过下式得出：
　　1000×11%—(1000—1000X)×11%=1000×3%
　　X=1—（11%一3%）/11%=1—72.73%=27.27%
　　上述计算过程说明，A企业的增值率为27.27%时，按增值税税制要求计算的应缴纳税额与按营业税税制要求计算的应缴纳税额相等。当企业的增值率不超过27.27%时，企业的应纳增值税税额就会小于应纳营业税税额，企业会因此次税收制度改革而降低税收成本；否则，企业的应纳增值税税额就会大于应纳营业税税额，对企业来说税收成本将不会“降低”反而会“增加”。
　　上述计算过程也可按下列简单过程计算：A企业增值额的应纳税额与营业税相等（理论上的抽象），则：X×1000×ll%=1000×3%，得：X=3%/11%=27.27%。
　　上述计算分析过程中，假定企业的销售成本是全部有进项税额可抵扣，可称为理论上的“临界增值率”。而实际中不是全部成本都有进项税额可抵扣，如企业员工的工资、固定资产中的房屋等没有进项税额可抵扣，如果将这些因素考虑进去，其实际的“临界增值率”会比按上述理论抽象方法计算的理论“临界增值率”高。实际的“病界增值率”可以根据企业的实际情况进行计算。一般可以这样认为，按上述理论计算的理论“高界增值率”是最低临界值，如果企业的增值率不超过27.27%，企业会因此次税收制度改革而获益。当然不排除个别企业的实际的“临界增值率”比理论“临界增值率”低。
　　由上述分析可得出如下结论：营业税改征增值税后因新购置的交通运输设备可以在消费型增值税税制下直接抵扣增值税，新设立的交通运输企业会因资本密集型不同而导致税收成本的不同。对于具有资本密集度高、高技术的运输设备的交通运输企业，如新兴航空运输企业、经营高铁的运输企业，会因增值税改革而降低企业的税收成本，从而有利于这类新设立的交通运输企业的发展；对于具有资本密集度低的、增值率高的交通运输企业，会因增值税改革而增加企业的税收成本，从而不利于这类新设立的交通运输企业的发展。
　　2．对非新设立的交通运输企业税收成本的影响。增值税改革对非新设立的交通运输企业税收成本的影响可分为对非新设立的交通运输企业税收成本的近期影响及远期影响。
　　对非新设立的交通运输企业税收成本的近期影响。非新设立的交通运输企业，由于实施增值税改革之前购入的运输设备等不能抵扣增值税，原来按3%的营业税税率计算需要缴纳的税金，而实行增值税改革后采用相对较高的税率，由于成本中的固定资产折旧不能抵扣增值税，则会因成本中的折旧额比重越大，不能抵扣的增值税比例越高，税收成本则会越高。因此可得出如下结论：具有资本密集度高、高技术运输设备的交通运输企业，即：运输设备的价值在其企业资产价值中占较高比例的原有交通运输企业，如原有航空运输企业、高铁已建成并投入使用的铁路企业、具有大量汽车的原有交通运输企业，这类企业折旧额在其成本中占比重高，则导致可抵扣的增值税就少，税收成本会增加，税收成本的增加会因运输设备资产比重高低而发生同方面的变化，这不利于已具有较多运输设备的交通运输企业的发展。运输设备少的企业，成本中折旧额的比重低，相对而言其税收成本则会降低。
　　对非新设立的交通运输企业税收成本的远期影响。非新设立的交通运输企业，由于实施增值税改革之后购入的运输设备等可直接抵扣增值税，则这类企业新购入运输设备越多，则可抵扣的增值税就会越多，可降低企业的税收成本，从而有利于加快这类企业采用高新技术、更新设备的步伐，最终提高企业的竞争力。
　　（二）营业税改征增值税对现代服务业企业税收成本的影响
　　“营业税改征增值税”改革选择部分现代服务业企业试点的主要原因：由于营业税是对营业额全额征税且无法抵扣，制造企业外购服务所含营业税无法得到抵扣，这样企业就会更愿意自行提供所需服务而非外购服务，这就不利于服务业的专业化细分和服务外包的发展。选择与制造业关系密切的部分现代服务业试点“营业税改征增值税”可以减少产业分工细化过程中存在的重复征税因素，可以减少制造业企业和服务业企业的税收成本，既有利于增强现代服务业的竞争力，也有利于制造业产业升级和技术进步。
　　《方案》确定了研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询等现代服务业适用6%的税率。在增值税改革实施之前，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询等现代服务业企业实施营业税其税率为5%。
　　增值税改革对于这类企业税收成本的影响，可通过以下简单计算来分析：
　　假设：某服务企业B年营业收入100万元全部为应税收入，销售成本都有进项税额并可抵扣，进项税的增值税税率或扣除率平均为6%（为了简化问题），期初存货成本与期末存货成本相等。
　　设B企业的“临界增值率”为X，则“临界增值率”计算如下：
　　应纳增值税税额=应纳营业税税额
　　100×6%—（100—100X）×6%=100×5%
　　X=1—（6%—5%）/6%=83.33%
　　上述计算过程说明，B企业的增值率为83.33%时，按增值税税制要求计算的应缴纳税额与按营业税税制要求计算的应缴纳税额是相等的。当企业的增值率不超过83.33%时，企业的应纳增值税税额就会小于应纳营业税税额，企业会因此次税收制度改革而降低税收成本；否则，企业的应纳增值税税额就会大于应纳营业税税额，对企业来说税收成本将不会“降低”反而会“增加”。
　　上述计算过程也可按下列简单过程计算：B企业增值额的应纳税额与营业税相等（理论上的抽象），则：X×100×6%=IOO×5%，得：X=5%/6%=83.33%。
　　上述计算分析过程中，假定企业的销售成本全部有进项税额可抵扣，可称为理论上的“临界增值率”。而实际中，不是全部成本都有进项税额可抵扣，如企业员工的工资、固定资产中的房屋等都没有进项税额可抵扣；服务业企业增值率一般较高，进项税额相对较少，并按扣除率6%计算进项税额，如果将这些因素考虑进去，其实际的“临界增值率”可能比按上述理论抽象方法计算的理论“临界增值率”高；也有可能有的企业的实际“临界增值率”比理论值低。实际“临界增值率”可以根据企业的实际情况进行计算。
　　服务业企业的“临界增值率”相对交通运输业高，此次“营业税改征增值税”考虑了服务业企业增值额比率高的特点，确定了相对较低的增值税税率。服务业企业的实际增值率比“晦界增值率”低，服务业企业的税收成本相对改革前的成本就会降低，其比率低得越多，则税收成本就会减少得越多。这将对服务业企业的发展具有很好的促进作用，可以避免或减少制造业、物流过程中服务层层外包重复纳税的问题，从而有利于服务业的专业化细分和服务外包的发展；可促进产业间、产业内的分工与合作，从而有益于相关产业总体上经济效益的提高。
　　由于进行增值税改革试点的部分现代服务业企业多属于劳动密集型和技术密集型，其固定资产占的比率相对较低，固定资产进项税额相对较少，对于企业税收成本的影响相对较小。新设立的企业和原有企业，新购进固定产的进项税额符合条件的都可抵扣；而原有企业原来购入的固定资产没有进项税金可抵扣，相对而言，原有企业的税收成本比新企业的税收成本要高一些。
　　二、建 议
　　现实中，资本密集度高、拥有高技术运输设备的交通运输企业，一般是交通运输设备先进、管理水平高的现代大型企业，如大型航空公司、高铁公司等，这些公司是我国文通运输业的支柱企业，它们会因营业税改征增值税而增加税收成本。这不符合这次税收制度改革的设计原则与预期目的。为了贯彻这次税收改革的原则，即“试点行业总体税负不增加或略有下降”实现改革的目的，即降低交通运输业企业税收成本、增强企业发展能力；对于“营业税改征增值税”试点中或未来可能出现的问题，需要采取相关配套措施予以解决。
　　笔者建议：交通运输企业营业税改征增值税之前购入的交通运输设备，可按每期计提的折旧额计算进项税额并允许抵扣，这一方面符合配比原则，其一是过去的运输设备在改革后仍在发挥作用；其二是因为之前实施营业税税收政策，其税率低，本身考虑了运输设备进项税额不抵扣因素；其三是实行增值税改革后，因税率提高了，应考虑运输设备进项税额抵扣因素。另一方面，可以解决交通运输企业因改征增值税而带来的税收成本增加问题，减小税收制度改革的阻力，实现税收制度的科学化。
　　参考文献——龚辉文《关于增值税、营业税合并问题的思考》，《税务研究》2010年第5期。
　　作者简介——陈均平，中央财经大学会计学院。
　　文章出处——《税务研究》2012年第7期

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